Резервы В Бухгалтерском И Налоговом Учете 2021

Согласно пункту 63 МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», если имеется объективное свидетельство того, что был понесен убыток от обесценения займов и дебиторской задолженности или инвестиций, удерживаемых до погашения, которые учитываются по амортизированной стоимости, то сумма такого убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью соответствующего актива и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке по этому финансовому активу (то есть эффективной процентной ставке, рассчитанной при первоначальном признании). Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в составе прибыли или убытка.

То есть предприятие, использующее для ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности МСФО, обязано создавать резерв под убытки от обесценения дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность – это общая сумма долгов предприятия со стороны покупателей или других дебиторов, которые должны быть погашены в определенные (установленные договором или оговоренные) сроки. Постоянное наличие дебиторской задолженности по счетам к получению обусловлено установленной Налоговым кодексом методикой признания дохода – методом начисления, когда доходом считается не факт получения платежей, а возникновение прав на них. Основной причиной появления просроченной дебиторской задолженности является недобросовестность партнеров.

Согласно пункту 1 статьи 178 Гражданского кодекса общий срок исковой давности устанавливается в три года. По истечении трех лет числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская задолженность может быть списана как сомнительное требование.

На основании пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса сомнительными требованиями признаются требования:

1) возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, а также юридическим лицам – нерезидентам, осуществляющим деятельность в РК через постоянное учреждение, структурное подразделение юридического лица, и не удовлетворенные в течение трехлетнего периода;

2) возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям и не удовлетворенные в связи с признанием налогоплательщика-дебитора банкротом в соответствии с законодательством РК;

3) в связи с включением в состав совокупного годового дохода штрафов и пеней на основании вступившего в законную силу решения суда по договорам банковского кредита (займа) и договорам о предоставлении микрокредитов, не удовлетворенные в течение трехлетнего периода.

Одним из методов корректировки и списания просроченной дебиторской задолженности является метод начисления резерва. При использовании метода начисления резерва факт списания суммы сомнительных требований не влияет на величину дебиторской задолженности, потому что дебиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе уже за вычетом суммы резерва по сомнительным требованиям.

Метод начисления резерва делится на два метода:

а) процента от объема реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг;

б) учета счетов по срокам оплаты.

Руководство предприятия должно выбрать и закрепить в учетной политике метод, используемый для списания просроченной дебиторской задолженности.

Бухгалтерский учет резервов, созданных под убытки от обесценения краткосрочной дебиторской задолженности, ведут на счете 1280.

В случае если покупатель, чья дебиторская задолженность списана как безнадежный долг до окончания отчетного периода, когда было произведено списание, оплатит свою задолженность, следует сторнировать списанную ранее на сомнительные требования дебиторскую задолженность по кредиту счетов учета: 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», 1710 «Краткосрочные авансы выданные», 2910 «Долгосрочные авансы выданные» и другие и дебету счета 1280 «Оценочный резерв под убытки от обесценения краткосрочной дебиторской задолженности» и отразить погашение дебиторской задолженности по дебету счетов: 1010 «Денежные средства в кассе», 1030 «Денежные средства на текущих банковских счетах» и кредиту счетов расчетов 1210 «Краткосрочная …

Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков — один из обязательных в бухучете резервов. При его формировании важно помнить, что:

• создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
• формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
• отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.

Схема его формирования законодательно не регламентирована, однако при его разработке важно учесть несколько основополагающих правил:

• правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
• правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
• правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.

На каких счетах и какими проводками отражается начисленная зарплата — расскажет материал «Учет заработной платы в бухгалтерском учете (нюансы)».

До федерального стандарта «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах» *(1) (далее — стандарт «Резервы») обязанность создания резервов предстоящих расходов у организаций бюджетной сферы существовала в соответствии с п. 302.1 Инструкции № 157н *(2). Признание резервов в учете являлось правом, а не обязанностью учреждения только до 01.01.2015 (письмо Федерального казначейства от 19.01.2015 № 42-7.4-05/8.5-26).

Стандартом «Резервы», который начал применяться с 01.01.2020, сформулировано четкое определение понятия «резервы». Кроме того, выделены общие критерии, при выполнении которых резервы должны признаваться в учете. Таких критериев 4, они перечислены в п. 9 стандарта «Резервы», а также в разделе 3 Методических рекомендаций *(3). Причем, если хотя бы один из критериев не выполняется, резерв не создается.

Однако стандарт «Резервы» раскрывает вопросы формирования только 5 видов резервов. Создание же других видов резервов основывается на положениях иных федеральных стандартов и правовых актов в части бухгалтерского (бюджетного) учета.

Наиболее «новенькие» резервы рассмотрим далее.

Бухгалтеры государственных (муниципальных) учреждений давно привыкли к начислению резерва на оплату отпусков, включая платежи на обязательное социальное страхование. Такой резерв формировался согласно п. 302.1 Инструкции № 157н.

Что же изменилось сейчас? Да практически ничего. НО! С 01.01.2021 начал действовать федеральный стандарт «Выплаты персоналу» *(4). И теперь создание данного вида резерва регулируется самим стандартом, хотя суть осталась прежней. Поэтому в данном случае можно не волноваться и продолжать начислять резерв в обычном порядке.

А вот резерв на пенсионные и иные аналогичные выплаты – новшество учета. Формирование этого вида резерва также предусматривается стандартом «Выплаты персоналу». Резерв создается при следующих условиях:

• выплаты в отношении бывших работников предусмотрены законами РФ, субъектов РФ и (или) актами органов местного самоуправления о государственном пенсионном обеспечении. Исключение — пенсионные выплаты из бюджета Пенсионного фонда РФ);
• выплаты предусмотрены локальными нормативными актами в связи с достижением работником установленного законодательством РФ пенсионного возраста и (или) стажа работы.

Причем, на выплаты в виде выходных пособий резерв не создается.

Таким образом, резерв на оплату отпусков и резерв на пенсионные и иные аналогичные выплаты объединены общим понятием — «Резерв предстоящих расходов по выплатам персоналу». При этом организации бюджетной сферы должны проанализировать свою деятельность на предмет наличия (отсутствия) оснований для формирования резерва на пенсионные и иные аналогичные выплаты. Если такие основания имеют место быть, то создание нового вида резерва должно осуществляться не в межотчетный период, а текущими операциями 2021 года.

Данный вид резерва также достаточно новое явление. Однако в первый раз сформировать такой резерв при наличии оснований учреждению следовало уже по состоянию на 01.01.2020, так как обязанность по созданию резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации закреплена в стандарте «Резервы».

Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации — это обязанность по демонтажу и выводу объектов основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, возникающая по договору купли-продажи, пользования, иному договору (соглашению), устанавливающему условия использования объекта имущества (п. 6 стандарта «Резервы», раздел 2 Методических рекомендаций).

Резерв признается в случаях (п. 15 стандарта «Резервы»):

• если существует обязанность по демонтажу и (или) выводу основного средства из эксплуатации, восстановлению земельного участка, которая предусмотрена договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта или в силу законодательства РФ;
• если существует обязанность в восстановлении земельного участка, право пользования которым получено по договору аренды (безвозмездного пользования) при условии, что эксплуатация земельного участка по договору или в силу законодательства РФ предусматривает его восстановление.

Приведем пример.

Учреждение создает (строит) объект на земельном участке, предоставленном в аренду. Созданный объект в силу своих характеристик и специфики после выполнения возложенных на него задач должен быть демонтирован, а участок, на котором он располагался, восстановлен. В этом случае у учреждения есть все основания для формирования резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

До недавнего времени признание резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации на счете 401 60 «Резервы предстоящих расходов» Инструкциями по применению рабочих планов счетов не предусматривалось. На сегодняшний день в обновленных редакциях этих документов корреспонденции счетов по его созданию и отражению предусмотрены.

Порядок создания резерва под снижение стоимости материальных запасов предусмотрен в стандарте «Запасы» *(5), а также разъяснен в Методических рекомендациях *(6).

Этот резерв представляет собой разницу между нормативно-плановой стоимостью для целей распоряжения (реализации) (или ценой продажи) и балансовой стоимостью материальных запасов (раздел 5 Методических рекомендаций). Соответственно, те материальные запасы, которые предназначены для распространения за символическую плату либо реализации, отражаются в балансе на конец отчетного периода за вычетом величины сформированного резерва.

Резерв создается только по счетам 105 07 «Готовая продукция» и 105 08 «Товары». Обязательное условие для его формирования — нормативно-плановая стоимость (цена) материальных запасов для целей распоряжения (реализации) в течение отчетного периода снизилась и балансовая стоимость больше, чем нормативно-плановая стоимость.

Резерв под снижение стоимости материальных запасов относится на финансовый результат текущего отчетного года. Он создается в разрезе единиц бухгалтерского (бюджетного) учета материальных запасов. Кроме того, в определенных случаях такой резерв подлежит уменьшению (п. 32 стандарта «Запасы»). Уменьшение резерва относится на финансовый результат в уменьшение расходов текущего отчетного периода, но не более суммы резерва под снижение стоимости, отраженного на начало отчетного периода.

Внимание! В учете учреждений формирование резерва под снижение стоимости материальных запасов отражается не с использованием привычного для этих целей счета 401 60. Для данного вида резерва предназначен отдельный счет 114 80 «Резерв под снижение стоимости материальных запасов» (п. 151.6 Инструкции № 157н). Бухгалтерские записи по созданию этого резерва в Инструкциях по применению рабочих планов счетов есть.

Таким образом, если учреждение занимается реализацией готовой продукции и (или) товаров и в какой-то момент принято решение об их продаже по более низкой цене, чем было запланировано изначально, то необходимо будет сформировать резерв под снижение стоимости материальных запасов.

Изменения в бухгалтерском и налоговом учёте с 2021 года

На балансе ООО «ВЕГА» числится дебиторка в сумме 1200 тыс. руб.

На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности равен 50 дней. Выручка от реализации ООО «ВЕГА» за 2016 год равна 20 000 тыс .руб.

По итогам 2016 компания сформировала резерв по сомнительным долгам, размером 600 тыс.руб.

Лимит резерва равен 10% от 20 000 тыс. руб., то есть 2 000 тыс. руб.

Таким образом, величина резерва лимит не превышает.

На 31.12.2017г данная задолженность не погашена и не переведена в безнадежные долги. Срок ее возникновения превышает 90 дней.

За 1 кв. 2017 выручка ООО «ВЕГА» составляет 5 000 тыс. руб. В резерв включена сумма 1 200 тыс. руб. (в 100%размере).

Предельная величина определяется путем сравнения двух сумм: 2 000 тыс. руб. и 500 тыс. руб. За лимит принимаем большее значение, равное 2 000 тыс. руб., а значит сумма резерва за 1 кв. не превышает лимит и равна 1 200 тыс. руб.

Компания самостоятельно определяет, каким способом ей создавать резерв и выбранный способ закрепляет в учетной политике. Выбрать следует один из следующих способов:

Важно! Если организация применяет первый или второй способ, то при признании долга под который создавался резерв безнадежным, списывают его за счет данного резерва. Если суммы резерва для списания долга не хватает, то оставшуюся часть списывают в прочие расходы. Если долг все же погасится, то резерв необходимо восстановить.

Порядок, по которому происходит создание резерва по сомнительным долгам, включает в себя следующие этапы.

1. Этап 1: Определение платежеспособности должника. Для начала определяется насколько должник платежеспособен. Для этого собирается вся информацию о должнике, проводится анализ данной информации, а затем самостоятельно принимается решение о его платежеспособности.
2. Этап 2: Определение критериев неплатежеспособности. На втором этапе определяются критерии неплатежеспособности, которые прописываются в учетной политике. Это можно сделать следующим образом: «При оценке дебиторской задолженности на предмет создания резерва по сомнительным долгам учитывать срок задолженности, а также сумму долга».
3. Этап 3: Формирование резерва. Резерв формируют руководствуясь ПБУ 21/2008, п.2, п.3.
4. Этап 4: Отражение в бухучете соответствующими проводками формирование резерва.
5. Этап 5: Списание безнадежной задолженности, руководствуясь ПБУ п.77
6. Этап 6: Оформление приказа. Факт создания резерва сопровождается оформлением приказа.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам», предназначенный для учета резервов. Основные проводки по формированию и использованию резерва будут следующими:

Если контрагентом погашается задолженность, то проводка формируется такая же, как если бы проводилась простая оплата от покупателя – Д50 (51) К62(76).

Учетная политика ООО «ВЕГА» содержит положения о том, что резервы по сомнительным долгам формируются на основании данных отдела продаж с помощью экспертного способа.

Долг Контрагента №2 признан безнадежным и списывается:

На конец 2 квартала, ООО «ВЕГА» создает резерв по сомнительному долгу Контрагента №2 на сумму 20 млн.руб. (25 х (100% – 20%)). В конце 3 квартала ООО «ВЕГА» увеличила резерв Контрагента-2 на 5 млн.руб. (25 х 100% – 20), теперь резерв составляет 25 млн.руб. На эту дату также создается резерв по долгу Контрагента №3 в размере 3 млн.руб. (12 х (100% – 75%)). На конец 4 квартала ООО «ВЕГА» списывает долг Контрагента №2 за счет резерва. Контрагент №3 долг оплатил, соответственно по его долгу резерв восстанавливается.

Проводки данном случае будет следующим:

На конец 2 квартала: Д91 К63 – создан резерв по долгу Контрагента №2;

На конец 3 квартала: Д91 К63 – увеличен резерв по долгу Контрагента №2;

Д91 К63 – создан резерв по сомнительному долгу Контрагента №3;

На конец года: Д63 К62 –списан долг Контрагента №2 за счет резерва;

Д63 К91 – восстановлен резерв по долгу Контрагента №3.

ФСБУ 5/2019 «Запасы»: что нового в учёте

Вопрос: Включают ли НДС в сумму задолженности, по которой формируется резерв?

Ответ: Резерв формируется на сумму долга, включая НДС. Это следует из письма Минфина от 03.08.2010г №03-03-06/1/517.

Вопрос: Какую выручки учитывают при расчете предельного размера резерва, с учетом НДС или без него?

Ответ: Предельный размер резерва рассчитывают от чистой выручки, то есть НДС учитываться не должен.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете устанавливается компанией самостоятельной. Все правила его определения приводятся в соответствующем Положении (РФ № 34н). Согласно ему, у организации есть три основных способа, чтобы сформировать этот самый резерв полностью на законных основаниях:

1. Оценка производится по всем имеющимся сомнительным долгам по отдельности. Для каждого из них предприниматель может определять именно ту сумму, которая либо не возвращается, либо будет погашена с просрочкой. Затем все эти показатели суммируются и включаются в отчетность.
2. Резерв по сомнительным долгам формируется на основе аналитических данных за предыдущие отчетные периоды. Компания просто изучает дебиторские задолженности за последние 3-5 лет и определяет среднюю сумму, которая резервируется в соответствии с упомянутым выше Положением.
3. Сумма отчислений в резерв рассчитывается в зависимости от просрочки погашения дебиторской задолженности. Этот способ используется не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете, однако о последнем мы будем подробно рассказывать несколько ниже.

Конкретному предприятию необходимо выбрать один из вышеперечисленных способов, с помощью которого будет формироваться резерв по сомнительным долгам и обязательно отразить его в учетной политике. Кроме того, от нее потребуется определение таких критериев, как финансовые возможности должника и его показатели платежеспособности (при первом способе) либо процент и сроки отчислений (при третьем способе).

Любые изменения в учетную политику предприятия по его отношению к долгам нужно вносить предварительно, перед началом отчетного периода. При этом следует учитывать, во-первых, специфические особенности компании, а во-вторых, влияние суммы резерва на общий баланс вашей деятельности. Ведь она в любом случае уменьшает чистые активы, тем самым может негативно отразиться на репутации организации.

В налоговом учете средства по просроченным долгам резервируются в соответствии с действующим законодательством (статья 266 пункт 3 Налогового кодекса). При этом в учетной политике совершенно не обязательно отображать способ его расчета (так как он всего один для любых ситуаций) – достаточно упомянуть лишь факт наличия зарезервированных средств. Кроме того, важно успеть принять решение о формировании резерва до начала отчетного периода – дальнейшему изменению оно уже не подлежит.

Основными особенностями резервирования средств являются:

• согласно статье 265, зарезервированные средства не облагаются налогом по той простой причине, что включается в число финансовых затрат предприятия, никак не связанных с реализацией продукции;
• резервировать средства из-за просроченных дебиторских задолженностей (соответственно, и выводить его за пределы налогооблагаемой базы) имеют право только те компании, которые платят налог на прибыль. То есть если при регистрации организации была выбрана упрощенная система налогообложения, то резервировать средства в налоговом учете нет никакого смысла. Напомним, что в бухгалтерском создании резерва – это обязанность любой компании, независимо от ее организационно-правовой формы и применяемой к ее деятельности системы налогообложения.

Как мы уже упоминали ранее, в налоговом законодательстве объем резервирования средств определяется в зависимости от просрочки погашения дебиторской задолженности. Расчет производится следующим образом:

• если просрочка составляет 45-90 дней (календарных, не рабочих), то размер отчислений будет равен 50 процентов от суммы долга;
• если период просрочки достигает 90 дней, резервируется 100% от задолженности.

Период до 45 дней не рассматривается вообще и не дает права на резервирование средств (как и на освобождение их от уплаты налога).

Еще одной особенностью создания резерва, упомянутой в налоговом законодательстве, является наличие ограничений. Его размер не может быть большим, чем десять процентов от суммы дохода предприятия за конкретный период просрочки. В то же время организация может по собственному желанию уменьшить этот показатель (для увеличения чистых активов).

К отличиям формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете также можно отнести следующее:

• организация имеет право создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете только в том случае, если ею выбирается способ начисления, упомянутый в статье 266 НК. В бухгалтерском она обязана формировать его, выбирая один из трех приведенных выше методов;
• в бухучете вполне можно отнести к сомнительному тот долг, срок уплаты которого еще не наступил (то есть организация заранее уверена, что задолженность либо не будет погашена, либо возвращается несвоевременно). В налоговом же учитываются только вышеупомянутые просрочки.

Кроме того, в отчетах для налоговых органов резерв может формироваться лишь по тем сомнительным дебиторским задолженностям, которые отвечают трем перечисленным ниже условиям:

• долги не были своевременно погашены;
• они не обеспечены банковской гарантией, договором поручительства или имущественным залогом;
• задолженность, так или иначе, связана с продажей товаров или предоставлением услуг.

В бухгалтерском законодательстве определяется, что организация имеет право определять самостоятельно, является ли долг сомнительным или нет.

В методических указаниях, регулирующих проведение инвентаризации финансовых обязательств компании и ее имущества, приводятся и требования к мониторингу сомнительных долгов в бухгалтерском учете. Он в обязательном порядке должен применяться к каждой дебиторской задолженности, что позволит своевременно внести изменения в учетную политику и зарезервировать средства. Кроме того, следует регулярно проводить проверку использования этих денег. Процесс инвентаризации должен осуществляться непосредственно перед началом каждого очередного отчетного периода.

Кроме того, даже если дебиторская задолженности была списана, необходимо в течение пяти лет отслеживать имущественное состояние должника с тем, чтобы своевременно выявить возможности погашения сомнительного долга.

Сразу скажем, что определение сомнительной задолженности не поменялось. Как и ранее, к ней относятся любые долги перед налогоплательщиком, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг и не погашенные в сроки, установленные договором. Сохранилось и дополнительное условие: задолженность признается сомнительной только в случае, если она не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

По-прежнему действует правило, согласно которому сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней включается в резерв в размере 50 %, а со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в полном объеме (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Но есть и нововведение. Оно предусмотрено для ситуации, когда задолженность налогоплательщика и его дебитора носит встречный характер. То есть когда не только дебитор задолжал налогоплательщику, но и сам налогоплательщик задолжал дебитору. «Старая» редакция пункта 1 статьи 266 НК РФ не запрещала включать в резерв полную сумму «дебиторки» несмотря на наличие встречной задолженности. И хотя налоговики настаивали, что это делать нельзя, судьи их не поддерживали (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.13 № 13598/12 ; «Президиум ВАС: компания вправе формировать резерв по сомнительной «дебиторке», даже при наличии встречной кредиторской задолженности »).

Резерв по сомнительным долгам не может быть сколь угодно большим. В пункте 4 статьи 266 НК РФ приведена формула для расчета предельно допустимой величины резерва. С января 2021 года эта формула изменилась (поправки внесены Федеральным законом от 30.11.16 № 405-ФЗ .). Раньше лимит составлял 10% выручки от реализации текущего налогового периода. Теперь сумма лимита определяется следующим образом:

• при формировании резерва по итогам года лимит равен 10 % выручки данного года;
• при формировании резерва по итогам отчетного периода лимит — это наибольшая из двух величин: либо 10% выручки данного отчетного периода, либо 10 % выручки предыдущего года.

Данное новшество благоприятно для налогоплательщиков. Особенно наглядно положительный характер поправок проявится в ситуации, когда срок возникновения задолженности на последнее число года составлял от 45 до 90 дней, а в первом квартале превысил 90 дней. При таких обстоятельствах величина долга, включенного в резерв по итогам первого квартала, вдвое больше той, что включена в резерв по итогам года. Но по прежним правилам «квартальный» лимит был меньше «годового», так как выручка за год чаще всего превышает выручку за квартал (см. «Как рассчитать резерв, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде, а 90 дней — в другом »). По новым правилам, лимит первого квартала будет больше или равен лимиту предыдущего года.

На балансе ООО «Звезда» числится дебиторская задолженность покупателя в сумме 1 500 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2016 года срок возникновения задолженности составлял 50 дней. Выручка от реализации ООО «Звезда» за 2016 год равнялась 17 000 000 руб. Бухгалтер «Звезды» сформировал резерв по сомнительным долгам по итогам 2016 года, включив в него 750 000 руб. (1 500 000 руб. х 50%). Также бухгалтер определил, что лимит резерва равен 1 700 000 руб.(17 000 000 руб. х 10%). Таким образом, величина резерва не превысила лимит.

По состоянию на 31 марта 2021 года задолженность не погашена и не переведена в разряд безнадежных. При этом срок ее возникновения превысил 90 дней. Выручка от реализации в первом квартале составила 6 000 000 руб. Бухгалтер включил в резерв 1 500 000 руб. (1 500 000 руб. х 100%). Также бухгалтер определил сумму резерва, сравнив для этого две величины: 1 700 000 руб. и 600 000 руб. (6 000 000 руб. х 10%). Поскольку большая из величин равна 1 700 000 руб. она была принята за лимит. Таким образом, резерв, созданный по итогам первого квартала, «уложился» в лимит.

Если бы до сих пор действовали прежние правила, то лимит в первом квартале составил бы всего 600 000 руб. и бухгалтер смог бы включить в резерв лишь часть задолженности.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ резерв, созданный по итогам текущего периода, нужно корректировать на сумму, оставшуюся от резерва предыдущего периода. С января этого года правила корректировки изложены несколько иначе, нежели в 2016 году (поправки внесены Федеральным законом от 30.11.16 № 405-ФЗ ).

В частности, в «старой» редакции говорилось, что неиспользованная часть предыдущего резерва может быть перенесена на следующий период. Сейчас словосочетание «может быть» отсутствует.

Кроме того, в новой редакции появился четкий алгоритм для вычисления остатка резерва предшествующего периода. Так, чтобы найти остаток, нужно взять резерв, сформированный на предыдущую отчетную дату, и отнять безнадежные долги, возникшие в текущем периоде.

Однако указанные поправки лишь уточнили формулировки, а вот само правило осталось прежним. В соответствии с данным правилом резерв, созданный на последнюю дату текущего периода, необходимо сравнить с остатком резерва предыдущего периода. Далее нужно действовать следующим образом:

• если «текущий» резерв меньше остатка, то разницу следует отнести ко внереализационным доходам;
• если «текущий» резерв больше остатка, то разницу следует отнести ко внереализационным расходам.

По состоянию на 31 декабря 2016 года компания провела инвентаризацию дебиторской задолженности. Выявлено, что по одному из клиентов числится долг 3 200 000 руб. со сроком возникновения 55 дней. Бухгалтер сформировал резерв по сомнительным долгам, включив в него 1 600 000 руб. (3 200 000 руб. х 50%). Данная величина была отнесена на расходы в налоговом учете.

Инвентаризация, проведенная по состоянию на 31 марта 2021 года, показала, что указанная задолженность не погашена и не переведена в разряд безнадежных. При этом срок ее возникновения превысил 90 дней. Плюс к этому возникла новая задолженность клиента со сроком возникновения 60 дней на сумму 500 000 руб. Бухгалтер сформировал резерв, включив в него 3 450 000 руб. ((3 200 000 х 100%) + (500 000 х 50%)).

Далее он вычислил, что остаток резерва, созданного по итогам 2016 года, составляет 1 600 000 руб.(1 600 000 — 0). Разница между резервом первого квартала и остатком равна 1 850 000 руб. (3 450 000 — 1 600 000). Эта величина отнесена на внереализационные расходы в первом квартале 2021 года.

По состоянию на 31 декабря 2016 года компания провела инвентаризацию дебиторской задолженности. Выявлено, что по одному из клиентов числится долг 3 200 000 руб. со сроком возникновения 55 дней. Бухгалтер сформировал резерв по сомнительным долгам, включив в него 1 600 000 руб. (3 200 000 руб. х 50%). Данная величина была отнесена на расходы в налоговом учете.

Инвентаризация, проведенная по состоянию на 31 марта 2021 года, показала, что клиент погасил указанную задолженность. Таким образом, по итогам первого квартала резерв составил 0 руб. Далее бухгалтер нашел остаток резерва предыдущего периода. Для этого от величины резерва, созданного по итогам года, он отнял безнадежные долги, возникшие в первом квартале. Учитывая, что безнадежные долги не возникали, остаток составил 1 600 000 руб. Разница между резервом первого квартала и остатком равна 1 600 000 руб. (1 600 000 — 0). Эта величина отнесена на внереализационные доходы в первом квартале 2021 года.

1. Нормативная база формирования и отражения в отчетности оценочных обязательств. Практика применения ПБУ 8 / 2010
2. Оценочные обязательства как резервы предстоящих расходов
   • Отличие резервов по оценочным обязательствам от оценочных резервов в бухгалтерском учете
   • Критерии признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете
   • Условия, необходимые для формирования оценочных обязательств в бухгалтерском учете
   • Виды оценочных обязательств на примерах (по реструктуризации бизнеса; по убыточным договорам; по непредвиденным изменениям законодательства; на участие в судебном разбирательстве; по предстоящим выплатам по итогам года; по гарантийному ремонту и обслуживанию; по охране окружающей среды и пр.)
   • Алгоритмы определения величины оценочных обязательств в различных ситуациях, возникающих в связи с событиями до отчетной даты
   • Дисконтирование долгосрочных оценочных обязательств
3. Формирование обязательных резервов в бухгалтерском учете
   • Резерв под снижение стоимости ТМЦ
   • Резерв по сомнительным долгам: порядок проведения инвентаризации дебиторской задолженности; порядок списания дебиторской задолженности
   • Резерв на отпуска и вознаграждения по итогам за год
   • Резерв под обесценение финансовых вложений: отражение в учетной политике, документальное оформление, отражение в бухгалтерской отчетности

1. Резервы в налоговом учете как элементы налоговой учетной политики организации
2. Резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК)
   • Порядок формирования резерва сомнительных долгов
   • Инвентаризация сумм резерва в конце отчетного периода
   • Возможность переноса остатка неиспользованного резерва на следующий год
   • Отражение в учетной политике для целей налогообложения
3. Резерв на оплату предстоящих отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК)
   • Способ резервирования
   • Порядок расчета предельной суммы отчислений в резерв
   • Остаток резерва, переходящего на следующий год
   • Отражение в учетной политике для целей налогообложения
4. Резерв на ремонт ОС (ст. 260 п.2 и ст. 324 НК)
   • Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт ОС
   • Резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта
   • Документальное подтверждение расходов на ремонт ОС
   • Отражение в учетной политике для целей налогообложения
5. Резерв на гарантийный ремонт (ст.267 НК). Предельный размер отчислений в резерв
6. Резерв на НИОКР (ст. 262 НК)
7. Ответы на вопросы, практические рекомендации

Учетная политика — 2021: изменения, проверка УП 2020

Порядок расчета суммы резерва отпусков может быть упрощен путем определения среднего заработка не конкретного работника, а всех работников соответствующей группы.

В этом случае для определения величины резерва необходимо:

Шаг 1. Определить общее количество неиспользованных дней отпуска, включая дополнительный оплачиваемый отпуск, на которое имеют право все работники одной группы на эту отчетную дату.

Значительные различия нового порядка учета от существующего состоят в следующем:

• В состав запасов добавлены объекты незавершенного производства и недвижимость для продажи. Производить оценку запасов следует два раза: при признании и после него.
• Претерпит перемены и список расходов, которые необходимо включать в стоимость запасов, что повлечет за собой изменение системы калькулирования производственной себестоимости.
• Помимо этого, необходимо будет иметь долгосрочный прогноз последствий приобретения (формирования) запасов. В их себестоимость потребуется включать значение оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды.
• Необходимо использовать справедливую стоимость согласно МСФО, в частности, при оплате запасов неденежными средствами.

Для того чтобы приступить к грамотному использованию нововведений, необходимо ознакомиться с ними предварительно.

Для того чтобы признать запас в качестве актива не имеет значение, имеется ли на него право собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления). Запасы признаются при одновременном соблюдении последующих обстоятельств:

• понесенные расходы гарантируют приобретение в будущем экономических выгод (реализацию цели работы некоммерческой компании);
• установлена совокупность понесенных расходов.

Единицей учета запасов способен являться номенклатурный номер, инвентарный номер, партия, однородная группа, отдельный объект или иная единица. В соответствии с новым стандартом уже после признания запасов в бухгалтерском учете допускаются дальнейшие перемены единиц их учета.

Запасы придется оценивать и при поступлении в организацию, и после признания. В этом одно из отличий стандарта от ПБУ 5/01.

Так же, как и в настоящее время, запасы станут оцениваться согласно фактической себестоимости. При этом новый стандарт определяет различные принципы учета для объектов незавершенного производства, готовой продукции и для других запасов.

Запасы (за исключением незавершенного производства и готовой продукции)

В фактическую себестоимость включаются фактические затраты на приобретение (формирование) запасов, доведение их до надлежащего состояния и перемещение в место пользования, реализации либо потребления. Перечислим данные расходы:

• суммы, оплаченные (подлежащие оплате) поставщику. В нихнеобходимо учитывать все бонусы, уступки, вычеты, премии и льготы. Возмещаемые налоги и сборы принимать во внимание не нужно. Предоплату учесть в качестве расходов нельзя, до тех пор, пока поставщик (подрядчик) не предоставит запасы, не выполнит работы, не окажет услуги;
• затраты на заготовку и доставку;
• затраты на доведение запасов до надлежащего состояния (затраты на доработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик);
• стоимость демонтажа, утилизации запасов и мер по возобновлению окружающей среды;
• проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива (связанные с приобретением (созданием) запасов);
• иные требуемые расходы.

В себестоимость запасов не включаются:

• затраты, возникшие из-за чрезвычайных ситуаций;
• управленческие затраты, помимо ситуаций, когда они напрямую связаны с приобретением (формированием) запасов;
• расходы на хранение запасов, если оно не является частью технологии производства или условием закупки;
• иные расходы, которые не включены в состав необходимых.

Организации, применяющие упрощенные способы учета, смогут включать в себестоимость запасов только их цену без скидок, уступок, премий и иных поощрений, не учитывая условия отсрочки (рассрочки) платежа.

Организации розничной торговли вправе оценивать приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Величина наценок должна регулярно пересматриваться.

Торговые организации смогут включать в расходы на продажу затраты на заготовку и доставку товаров до центральных складов.

Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков — один из обязательных в бухучете резервов. При его формировании важно помнить, что:

• создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
• формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
• отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.

Схема его формирования законодательно не регламентирована, однако при его разработке важно учесть несколько основополагающих правил:

• правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
• правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
• правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.

На каких счетах и какими проводками отражается начисленная зарплата — расскажет материал «Учет заработной платы в бухгалтерском учете (нюансы)».

Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.

На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.

Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2021 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:

• более 90 дней: на всю сумму задолженности;
• от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
• менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.

Резервы в бухгалтерском и налоговом учете

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам», предназначенный для учета резервов. Основные проводки по формированию и использованию резерва будут следующими:

Если контрагентом погашается задолженность, то проводка формируется такая же, как если бы проводилась простая оплата от покупателя – Д50 (51) К62(76).

Учетная политика ООО «ВЕГА» содержит положения о том, что резервы по сомнительным долгам формируются на основании данных отдела продаж с помощью экспертного способа.

Отвечая на вопрос, кто обязан создавать резервы по отпускам в налоговом учете, обратимся к положениям НК РФ, содержащимся в статье 324.1. В налоговом учете создание такого оценочного обязательства является правом, а не обязанностью компании. Но если вы хотите избежать учета временных разниц, то есть смысл принять решение о том, чтобы предусмотреть начисление резерва на оплату отпусков в налоговом учете. В этом случае в расходах тоже учитываются отчисления в резерв, но не учитываются отпускные и начисленные на них страховые взносы.

Порядок создания описан в Налоговом кодексе в статье 324.1. Если компания примет решение о его формировании, то в учетной политике необходимо отразить:

• сам факт принятия решения;
• способ резервирования;
• максимальное отчисление на текущий налоговый период;
• процент отчисления.

ООО «Компания» создает оценочное обязательство на выплату отпускных. По состоянию на 31.12.2020:

• остаток начисленного ранее оценочного обязательства составляет 410 000 руб.;
• численность работников — 50 человек;
• средняя месячная зарплата — 25 000 руб.;
• количество неиспользованных отпускных дней — 450.

Бюджетные и автономные учреждения при отражении операций используют собственный план счетов, установленный приказом Минфина №157н от 01.12.2010. Минфин в письме №02-07-07/28998 от 20.05.2015 рекомендует, как считать резерв отпусков на 2021 год в бюджетном учреждении: определяется оценочное обязательство ежемесячно исходя из данных о неиспользованных днях отдыха на последний день месяца.

Производить расчет резерва отпусков на 2021 год в бюджетном учреждении предлагается одним из трех методов.

Резерв по отпускам в бухгалтерском учете — это обязательство, позволяющее оценить и подтвердить действительное наличие ответственности учреждения по выполнению трудовых гарантий перед сотрудниками на отчетный день в периоде. Правила установлены в ПБУ 8/2010, утвержденных Приказом Минфина от 13.12.2010 № 167н и ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Обязанность создать оценочное обязательство по отпускам в бухгалтерском учете предписывает ПБУ 8/2010, утвержденное приказом Минфина №167н от 13.12.2010. Что такое резерв отпусков — это оценочное денежное выражение обязательства работодателя по выплате отпускных сумм работников, сформированное на определенную дату.

Правила его формирования организация определяет самостоятельно и предусматривает в своей учетной политике. При его создании в расходах признается сумма оценочного обязательства, а не выплата отпускных. Последние будут начисляться за счет оценочного обязательства. Для их учета используется счет 96 плана счетов бухучета, к которому открывается отдельный субсчет «Резерв на оплату отпусков».

Все ли организации обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков — это обязаны делать все компании, за исключением тех, кто вправе вести бухучет в упрощенной форме. Право ведения упрощенного бухгалтерского учета установлено законом о бухучете №402-ФЗ для следующих организаций:

• субъектов малого предпринимательства;
• некоммерческих организаций;
• участников проекта «Сколково».

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 создать оценочное обязательство необходимо как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря (то есть отчетную дату).

В таком случае на 31 декабря единовременно резервируется сумма отпускных, которую предполагается выплатить в будущем году, одной проводкой. Например, допустимо взять объем выплат, аналогичный выплатам за отчетный год.

Такой принцип формирования является наиболее простым для учета, но некорректен для признания расходов, поскольку на отчетную дату у компании еще нет обязательств к выплате отпускных сумм сотрудникам: они могут уволиться, компания примет новых сотрудников, и оценка окажется неверной.

Более правильным является равномерное признание расходов на формирование резерва в течение всего года. Если использовать такой метод, то необходимо оценить сумму неиспользованных дней отдыха по состоянию на 31 декабря и ежемесячно определять стоимость накопленных отпусков и делать доначисление резервируемых сумм. Можно оценить возможную сумму накоплений на будущий год и включать эту величину равномерно:

• ежемесячно (разделив на 12);
• ежеквартально (разделив на 4).

Отвечая на вопрос, кто обязан создавать резервы по отпускам в налоговом учете, обратимся к положениям НК РФ, содержащимся в статье 324.1. В налоговом учете создание такого оценочного обязательства является правом, а не обязанностью компании. Но если вы хотите избежать учета временных разниц, то есть смысл принять решение о том, чтобы предусмотреть начисление резерва на оплату отпусков в налоговом учете. В этом случае в расходах тоже учитываются отчисления в резерв, но не учитываются отпускные и начисленные на них страховые взносы.

Порядок создания описан в Налоговом кодексе в статье 324.1. Если компания примет решение о его формировании, то в учетной политике необходимо отразить:

• сам факт принятия решения;
• способ резервирования;
• максимальное отчисление на текущий налоговый период;
• процент отчисления.

Похожие записи: