Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам: учет». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Содержание:
Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.
- Основание создания – для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
- Размер резервных отчислений – для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
- Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный – величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
- экспертный – оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
- статистический – учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.
Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).
Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.
Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).
Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.
В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.
При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:
- если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
- если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
- до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.
По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.
Порядок создания резерва следует закрепить в учетной политике. Размер отчислений в резерв следует устанавливать в зависимости от платежеспособности должника и от степени вероятности погашения им долга.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательно не закреплен. Поэтому организация разрабатывает способ создания резерва самостоятельно. Например, создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете возможно воспользовавшись способом, предложенным в налоговом учете, а именно в пункте 74 статьи 266 Налогового кодекса. Или, как вариант, включить всю сумму выявленного долга в резерв.
Обратите внимание на пункт 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н: величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Например, если организация в совокупности выявила дебиторскую задолженность по нескольким контрагентам, то создать резерв следует по каждому. То есть, обязательно ведение аналитического учета.
Резервы по сомнительным долгам: формирование в бухгалтерском учете
Создание или доначисление резерва по сомнительным долгам отражается проводкой:
Дебет 91.2 Кредит 63
Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки.
Как списать невостребованные долги?
Списание задолженности в сумме начисленного ранее резерва отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 63 Кредит 62,76
Обратите внимание, в течении 5 лет сумма списанной задолженности должна быть отражена на забалансовом счете 007. То есть делается запись: Дебет 007. Это делается на случай, если у организации появится возможность ее взыскать.
Согласно п.70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Проводка в данном случае будут следующей:
Дебет 63 Кредит 91
Если организация в налоговом учете отказывается от создания резерва, то при создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете возникнет постоянная налогооблагаемая разница. Соответственно, согласно п.7 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете следует признать постоянное налоговое обязательство, сделав запись:
Дебет 99 Кредит 68
Для тех, кому нужно быстро и легко разобраться в сути ПБУ 18/02, советуем посмотреть видеозапись вебинара «Применение ПБУ 18/02: просто о сложном».
- Совмещение УСН и ПСН: как учитывать доходы, расходы
- Оформление путевых листов: топ‑8 практических ситуаций
- Как начать изучать МСФО с нуля и какой способ лучше?
- Как правильно провести инвентаризацию
- Дайджест по налогам № 45. Изменения по бухгалтерскому учету
- Учетная политика компании: когда дополнить, а когда изменить
/ условие / С 2013 г. организация решила создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В I квартале 2013 г. просроченных долгов не было, а в конце II квартала был всего один просроченный долг: у должника 1 на сумму 400 000 руб. (7 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам I и II квартала не создавался.
По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника:
| Наименование должника | Количество дней просрочки | Сумма задолженности с учетом НДС, руб. |
| Должник 1 | 99 | 400 000 |
| Должник 2 | 73 | 300 000 |
| Должник 3 | 54 | 200 000 |
| Должник 4 | 6 | 100 000 |
Величина выручки за январь — сентябрь составила 5 700 000 руб. (без учета НДС).
/ решение / В налоговом учете резерв сомнительных долгов надо создавать так.
ШАГ 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки.
| Наименование должника | Процент отчислений в резерв (зависит от количества дней просрочки) | Расчетная сумма отчислений в резерв, руб. |
| Должник 1 | 100 | 400 000 |
| Должник 2 | 50 | 150 000 (300 000 руб. x 50%) |
| Должник 3 | 50 | 100 000 (200 000 руб. x 50%) |
| Должник 4 | 0 | 0 |
| Итого: | 650 000 | |
ШАГ 2. Определяем максимально возможную сумму резерва. Исходя из размера выручки за 9 месяцев (выручка берется нарастающим итогом с начала года) она составит 570 000 руб. (5 700 000 руб. x 10%).
ШАГ 3. Сравниваем суммы, полученные в шаге 1 и шаге 2, и выбираем минимальную — 570 000 руб. Эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Но поскольку в I и II кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец III квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится на IV квартал 2013 г.
Сомневаетесь в должниках? Создавайте резерв!
/ условие / Продолжим наш пример.
В I квартале 2014 г. выручка составила 2 000 000 руб. Должники 1, 3 и 4 не погасили свою задолженность. Других просроченных долгов нет.
/ решение / В конце I квартала резерв в налоговом учете формируется следующим образом.
ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников составляет более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).
ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.03.2014 составляет 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10% ).
ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.03.2014: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (200 000 руб.). Меньшая сумма — 200 000 руб. На нее и можно создать резерв.
ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва: включаем во внереализационные доходы сумму 500 000 руб. (700 000 руб. – 200 000 руб.).
В итоге остаток резерва на 31.03.2014 составит 200 000 руб.
***
Имейте в виду, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов — они становятся меньше. Поэтому бухгалтеры иногда идут на хитрость и «оценивают» вероятность погашения всех долгов как высокую. Такое бывает, например, когда организации нужна «красивая» отчетность: директор планирует взять кредит в банке или же заключить крупный контракт.
Первый тип резервов, который может создавать компания, — это резерв по сомнительным долгам. Представим ситуацию: компания заключила договор с покупателем и отгрузила товар. Однако контрагент не произвел оплату в срок, а обеспечение задолженности не предусматривалось. Такая задолженность переходит в категорию сомнительной. Согласно ст. 266 НК РФ, организация-кредитор может создать резерв по такому долгу и принять эту сумму в качестве внереализационного расхода в текущем отчетном/налоговом периоде. Величина средств, которую разрешается учесть, определяется в ходе инвентаризации задолженности покупателей на отчетную дату.
На практике встречаются ситуации, когда вы имеете встречное обязательство перед контрагентом. В учете одновременно возникают дебиторская и кредиторская задолженности. Сомнительным долгом здесь может выступать только та часть, которая превышает ваше обязательство перед контрагентом.
Резерв сомнительных долгов в налоговом учете в 2021 году формируется в зависимости от числа дней просрочки оплаты:
- более 90 дней: на всю сумму задолженности;
- от 45 до 90 дней (включительно): на сумму, равную 50 % от долга;
- менее 45 дней: задолженность не включается в сумму резерва.
Предприятия, реализующие товары или осуществляющие работы, зачастую несут ответственность за дальнейшее гарантийное обслуживание в течение определенного срока. Таким лицам разрешается формировать для данных целей резервы предстоящих расходов в налоговом учете. Это касается тех случаев, когда гарантия официально закреплена в договоре с клиентом. Максимальную величину резерва необходимо отразить в учетной политике.
Резерв начисляется при продаже товаров или работ. В этот же момент он включается в состав расходов (ст. 267 НК РФ). Размер резервируемой суммы ограничен и рассчитывается следующим образом:
- определяется доля фактических издержек на ремонт по гарантии и обслуживание в выручке от продаж данных товаров/работ за три предыдущих года (без НДС);
- исчисленная доля умножается на текущую выручку от реализации данных товаров и услуг за отчетный (налоговый) период.
Полученное значение и будет являться предельным значением резерва, который можно отнести на расходы. Если товары или работы с гарантией реализуются менее чем в течение трех лет, следует взять данные за фактические сроки их продажи. Если же такие реализации производятся впервые, за лимит принимается потенциальный размер расходов на обслуживание и ремонт.
Издержки на ремонт и обслуживание относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Все затраты, связанные с гарантией, списываются за счет резерва. Та часть, которая не израсходована полностью, переносится на следующий налоговый период. По его окончании величина вновь формируемого резерва сопоставляется с остатком. Если вы получаете меньшую сумму, то разность требуется учесть как внереализационный доход.
Когда вы прекращаете продажу продукции/работ с гарантией, весь оставшийся не использованным резерв следует отнести на доходы.
Еще один вид резервов, создаваемых предприятиями, это резервы по отпускам (ст. 324.1 НК РФ). Они формируются в текущем периоде для их последующего расходования. Порядок определения резервов под отпуска в налоговом учете нужно прописать в учетной политике. Налоговый кодекс не предусматривает обязательного алгоритма для их вычисления.
Начисление резерва отпусков в налоговом учете осуществляется ежемесячно, а процент отчислений берется исходя из отношения планируемых расходов по отпускам, включая взносы, к планируемым расходам на оплату труда. Определить такие затраты можно, например, исходя из соответствующих издержек прошедшего периода. Полученная доля умножается на фактический объем расходов на оплату труда.
Расходы на создание резервов по отпускам следует относить на тот счет учета, где указывается заработная плата работника. Таким образом, выделяются группы: сотрудники производства, администрации и т.д.
В конце налогового периода бухгалтер производит инвентаризацию резерва. Могут возникнуть две ситуации: либо зарезервированных средств будет недостаточно, либо они будут недоиспользованы. Теоретически выплачиваемые отпускные могут совпасть с заранее подсчитанным резервом. Однако поскольку он формируется на основе плана, такой вариант маловероятен.
- Если зарезервированных сумм не хватило на покрытие издержек по отпускам, эта разница учитывается как расход на оплату труда.
- Если в учете числится остаток, это значит, что сотрудники не полностью использовали свое право на отпуск. Здесь возможны два варианта:
- когда вы не планируете создавать резерв в следующем году, остаток просто списывается как внереализационный доход;
- если создание резерва по-прежнему целесообразно для предприятия, его остаток подлежит корректировке. Для этого сначала рассчитывается резерв по неиспользованным отпускам. Он равен произведению среднедневного заработка сотрудника и фактического числа неиспользованных дней отпуска. После этого определяется разница между остатком на отчетный день и уточненным резервом:
Сумма резерва по сомнительным долга не должна превышать 10 % от выручки за указанный налоговый период. При расчете максимальной величины резерва по сомнительным долгам налогоплательщик может сравнить две величины и выбрать из них наибольшую:
- 10 % от выручки за предыдущий налоговый период (например, 2018 год);
- 10 % от выручки за текущий отчетный период (например, первый квартал 2019 года).
При этом выручка берется без учета НДС и акцизов. Таким образом с 2019 года налогоплательщики вправе создавать резерв по сомнительным долгам на сумму больше, чем прежде.
В резерв включаются долги в размере:
- полной суммы задолженности — при просрочке платежа свыше 90 дней;
- 50% задолженности — при просрочке платежа от 45 до 90 дней.
По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ.
В налоговом учете суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. В силу того, что резерв, определяемый налоговым кодексом, имеет ограничение признания, появляется различие между бухгалтерским и налоговым учетом. Возникает постоянная разница,
В налоговом учете исчисление резерва по сомнительным долгам производится следующим образом:
- По сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва. включается полная сумма задолженности
- По сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90(включительно) дней в сумму резерва включается 50% выявленной задолженности.
- По сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней – выявленная задолженность не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Одновременно сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Аналитический учет ведется по каждой задолженности, по которой создан резерв.
Резервы по сомнительным долгам относятся к оценочным резервам. Оценочные резервы в бухгалтерском учете учитывают отклонения в оценке активов (к коим относится и дебиторская задолженность) и обязательств. Благодаря оценочным резервам, показатели бухгалтерской отчетности корректируются и тем самым отражают реальное финансовое состояние организации.
Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений регулируется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 21/2008).
Порядок формирования резервов по сомнительными долгам установлен Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение).
В соответствии с пунктом 70 Положения организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Таким образом, создание резервов сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязанностью, а не правом для всех организаций без исключений. При этом при расчете резервов нужно учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно. Для признания долга сомнительным организации необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатежеспособности контрагента. Это могут быть выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и т.д. В конечном итоге вывод о квалификации задолженности в качестве сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.
Резерв следует формировать после того, как будет проведена сверка и инвентаризация расчетов с дебиторами. Законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают ответа на вопрос, как часто надо создавать и корректировать резервы, поэтому периодичность создания резервов организация устанавливает самостоятельно. В любом случае, создавать резервы нужно не реже периодичности составления отчетности для пользователей.
Порядок создания и использования резерва организация также определяет самостоятельно и закрепляет в бухгалтерской учетной политике.
Для бухгалтерского учета резервов применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Создание резерва отражается записью по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы».
Поскольку величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением, то эта величина может быть изменена в связи с появлением новой информации. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. Увеличение резерва отражается записью по дебету счета 91.02 и кредиту счета 63, а уменьшение — записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01 «Прочие доходы».
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 Положения). Неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01. При этом на основании вновь проведенной инвентаризации, если задолженность продолжает оставаться сомнительной, создается новый резерв.
В бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва.
При этом на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). Таким образом, пользователи отчетности получают достоверную информацию о дебиторской задолженности, которая реальна к взысканию.
Что касается отчета о финансовых результатах, то отчисления в резервы по сомнительным долгам отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Целью создания этого резерва в налоговом учете является возможность постепенного и равномерного учета затрат, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности.
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций регулируется статьей 266 НК РФ. В соответствии с пунктом 3 указанной статьи создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому формирование резервов определяется учетной политикой для целей налогообложения.
Сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете признается дебиторская задолженность контрагента в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В письме № 03-03-06/2/150 от 29.09.2011 Минфин России уточняет, что не признаются сомнительными долгами в налоговом учете долги поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), долги заемщиков, а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований).
С 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ).
Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики — на конец каждого квартала (п. 3 ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265).
Величина резерва по сомнительным долгам зависит от срока сомнительной задолженности. При определении величины резерва в расчет принимаются (п. 4 ст. 266 НК РФ):
- 100 % от суммы сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;
- 50 % от суммы сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно).
По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.
Отсчет срока возникновения производится относительно даты, на которую дебиторская задолженность признается сомнительной в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ.
При создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).
В отличие от бухгалтерского учета налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва. Напоминаем, что для целей нормирования резерва принимается в расчет выручка без НДС от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Что касается внереализационных доходов, то они в расчет норматива не включаются.
Начиная с 2017 года, порядок исчисления предельного размера резерва по сомнительным долгам изменен (ст. п. 4. ст. 266 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 405-ФЗ, далее — Закон № 405-ФЗ). По итогам года, как и раньше, предельный размер резерва не может превышать 10 % от выручки за указанный налоговый период. А вот по итогам отчетных периодов теперь нужно сравнивать две величины и выбирать из них наибольшую:
- 10 % от выручки за предыдущий налоговый период (например, за 2016 год);
- 10 % от выручки за текущий отчетный период (например, за первый квартал 2017 года).
На последнее число отчетного (налогового) периода сумма исчисленного резерва сравнивается с суммой остатка резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату:
- если сумма резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разница подлежит включению во внереализационные доходы;
- если сумма резерва больше, чем сумма остатка резерва, то разница подлежит включению во внереализационные расходы.
Под остатком резерва понимается разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты (п. 5 ст. 266 НК РФ в ред. Закона № 405-ФЗ).
Если организация не вносит изменений в учетную политику за следующий налоговый период в части формирования резервов по сомнительным долгам (т. е. продолжает их создавать), то неиспользованная сумма резервов переносится на следующий налоговый период.
Если резерв на следующий период не создается, то остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Ввиду различий в правилах определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли могут возникать разницы в оценке:
- резервов, учитываемых на счете 63;
- доходов и расходов, учитываемых на счете 91;
- как следствие — прибылей и убытков, учитываемых на счете 99.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее – ПБУ 18/02), эти разницы являются постоянными. Постоянные разницы, зафиксированные на счете 99, учитываются при расчетах по налогу на прибыль за соответствующий период: признается постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА).
Учет гарантий в резерве по сомнительным долгам в 1С
|
Организация ООО «Перспектива» (исполнитель) заключила с ООО «Дельта» (заказчик) договор на оказание услуг. Договором установлен срок оплаты за оказанные услуги – не позднее 5 дней с даты подписания акта об оказании услуг. ООО «Перспектива» применяет общую систему налогообложения, положения ПБУ 18/02, уплачивает НДС. Учетной политикой ООО «Перспектива» для целей налогообложения прибыли предусмотрено формирование резервов по сомнительным долгам. И в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется в конце каждого квартала. 02.11.2015 заказчику оказаны услуги на сумму 150 000 руб. (в том числе НДС 18 %), этим же днем подписан акт. В установленный срок оплата от покупателя не поступила. Выручка от реализации ООО «Перспектива», учитываемая в целях налогообложения прибыли, составила:
|
Прежде чем приступать к работе, пользователь должен выполнить настройки бухгалтерской учетной политики и параметров налогового учета. Для рассматриваемого примера в карточке договора с заказчиком необходимо указать срок оплаты по договору, как это показано на рисунке 1.
Для отражения в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 операции по реализации услуг заказчику ООО «Дельта» используется стандартный документ учетной системы Реализация (акт, накладная) (раздел Продажи) с видом операции Услуги.
Для того, чтобы задолженность покупателя автоматически включалась в расчет резервов, в форме Расчеты (доступ к которой осуществляется по одноименной гиперссылке из формы документа реализации) реквизит Счет учета расчетов с контрагентом должен принимать значение 62.01 или 76.06.
По состоянию на 30.11.2015 сомнительная задолженность составляет 150 000,00 руб., но срок ее возникновения не превышает 45 календарных дней. Поэтому регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам за ноябрь не делает движений по регистрам. Не рассчитывается и показатель Резервы по долгам в регистре сведений Доли списания косвенных расходов.
А вот по состоянию на 31.12.2015 срок возникновения задолженности уже находится в интервале от 45 до 90 календарных дней, поэтому при выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за декабрь рассчитывается резерв, и формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 91.02 Кредит 63
– на сумму резерва, величина которого составляет 75 000,00 руб. (150 000,00 руб. х 50 %).
Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:
Сумма НУ Дт 91.02 и Сумма НУ Кт 63
– на сумму резерва с учетом ограничения, величина которого составляет 70 000,00 руб. (700 000,00 х 10 %);
Сумма ПР Дт 91.02 и Сумма ПР Кт 63
– на постоянную разницу, величина которой составляет 5 000,00 руб. (75 000,00 – 70 000,00 руб.).
Документ Регламентная операция с видом операции Расчет резервов по сомнительным долгам помимо движений по бухгалтерскому и налоговому учету также формирует запись в периодический регистр сведений Расчет резервов по сомнительным долгам, отражающий информацию о сомнительной задолженности и о начисленных резервах в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли.
Для документального подтверждения расчета по начислению и корректировке резерва по сомнительным долгам нужно сформировать справку-расчет к регламентной операции.
Это можно сделать:
- из контекстного меню регламентной операции Расчет резервов по сомнительным долгам;
- по кнопке Справки-расчеты из формы обработки Закрытие месяца;
- из раздела Операции —> Закрытие периода, перейдя по гиперссылке Справки-расчеты и выбрав вариант Резервы по сомнительным долгам.
Отчет Справка-расчет резервов по сомнительным долгам можно формировать, выводя отдельно показатели бухгалтерского учета, показатели налогового учета или показатели бухгалтерского учета с постоянными и временными разницами (рис. 3). Показатели выбираются в настройках отчета, доступ к которому осуществляется по кнопке Показать настройки.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
В то же время из некоторых норм НК РФ можно сделать вывод, что под такой задолженностью для целей налогообложения понимаются обязательства налогоплательщика, которые не были им исполнены (погашены) в установленный срок (например, п. 18 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В пользу этой точки зрения говорит и тот факт, что к сомнительной дебиторской задолженности относятся именно просроченные долги перед налогоплательщиком (п. 1 ст. 266 НК РФ). С одной стороны, логично было бы уменьшать этот сомнительный долг на просроченный долг перед контрагентом.
С другой стороны, до официальных разъяснений или уточнения норм безопаснее включать в кредиторскую задолженность все обязательства, включая те, срок исполнения по которым еще не наступил. Именно такой подход реализован в «1С:Бухгалтерии 8», начиная с версии 3.0.46.19. Для целей автоматического формирования резерва встречной кредиторской задолженностью, уменьшающей сомнительную дебиторскую задолженность в отношении контрагента, считается любая непогашенная задолженность перед данным контрагентом, в том числе, отраженная на счетах:
- 60.01 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
- 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам;
- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Обращаем внимание, что в программе сомнительную задолженность может уменьшать только кредиторская задолженность, учтенная по договорам в рублях. Также следует иметь в виду, что теперь в программе сомнительная задолженность для расчета резервов определяется по-новому и в бухгалтерском учете. Поэтому организация должна отразить такое изменение в бухгалтерской учетной политике.
Изменим условия Примера 1 и посмотрим, как с 2017 года меняется расчет резервов по сомнительным долгам, если налогоплательщик имеет перед контрагентом-должником встречное обязательство (кредиторскую задолженность).
|
В ноябре 2016 года ООО «Перспектива» приобрела услуги у контрагента-должника ООО «Дельта» на сумму 100 000 руб. (в том числе НДС 18 %). |
Для отражения поступления услуг от поставщика используется стандартный документ учетной системы Поступление (акт, накладная) (раздел Покупки) с видом операции Услуги. Допустим, кредиторская задолженность перед контрагентом ООО «Дельта» учитывается на счете 60.01.
До конца декабря 2016 года расчет резервов ничем не отличается от расчета, описанного в Примере 1. По состоянию на 1 января 2017 года в отношении задолженности контрагента ООО «Дельта» начислены резервы:
- в бухгалтерском учете — в размере 150 000,00 руб.;
- в налоговом учете — в размере 100 000,00 руб.
С января 2017 года величина сомнительной дебиторской задолженности для расчета резервов рассчитывается с учетом встречной кредиторской задолженности и составляет 50 000,00 руб. (150 000,00 – 100 000,00 руб.).
Значит, и в бухгалтерском, и в налоговом учете резервы должны быть скорректированы в сторону уменьшения. При этом, рассчитанная сумма резерва (50 000,00 руб.) теперь не превышает предельную величину в 100 000,00 руб.
Поэтому при выполнении операции Расчет долей списания косвенных расходов в показателе Резервы по долгам регистра сведений Доли списания косвенных расходов фиксируется значение 1,00.
При выполнении операции Расчет резервов по сомнительным долгам за март 2017 г. формируется бухгалтерская проводка:
Дебет 63 Кредит 91.01
– на сумму восстановленного резерва (100 000,00 руб. = 150 000,00 руб. – 50 000,00 руб.).
Для целей налогового учета по налогу на прибыль вводятся суммы в специальные ресурсы регистра бухгалтерии:
Сумма НУ Дт 63 и Сумма НУ Кт 91.01
– на сумму восстановленного резерва (50 000,00 руб. = 100 000,00 – 50 000,00 руб.);
Сумма ПР Дт 63 и Сумма ПР Кт 91.01
– на постоянную разницу (50 000,00 руб.).
На рисунке 4 представлены Справки-расчеты резервов по сомнительным долгам за март 2017 года по данным налогового и бухгалтерского учета с постоянными и временными разницами. При выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за март, входящей в обработку Закрытие месяца, постоянная разница приводит к признанию постоянного налогового актива на сумму 10 000,00 руб.
Резерв по сомнительным долгам формируйте в следующем порядке. Сначала определите объем каждой отдельной сомнительной задолженности. Резерв нужно будет сформировать для каждого такого случая. При этом его размер определяйте также с учетом оценки финансового состояния должника и вероятности погашения обязательств полностью или частично. Ведь величина резерва по сомнительным долгам – это оценочное значение. Включать в него всю сумму сомнительного долга не обязательно.
Такой порядок предусмотрен пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а то, как определить размер резерва, следует из пунктов 2 и 3 ПБУ 21/2008.
Так, например, если контрагент вовремя не заплатил 1 000 000 руб. и у вас нет никаких гарантий,что этот долг будет погашен, вам нужно создать резерв. Размер его при этом может быть максимальным (1 000 000 руб.), когда у вас, допустим, есть точная информация о начале процедуры банкротства должника. Или же сумма может быть меньше, когда известно, что дебитор ведет переговоры для реструктуризации других долгов и его платежеспособность может восстановиться. Если есть информация, что в итоге должник сможет вернуть 600 000 руб., то резерв создайте на 400 000 руб. Точнее оценить возможные риски помогут специалисты вашей финансовой службы, или, если таких нет, можно обратиться к сторонним оценщикам.
Порядок формирования резерва разработайте самостоятельно и закрепите в учетной политике для целей бухучета.
Ситуация: можно ли в бухучете формировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном налоговым законодательством?
Нет, нельзя.
Ведь создают эти резервы в разные моменты и по разным основаниям. Есть принципиальные отличия, которые не позволяют применять правила налогового учета в бухгалтерском.
В частности, вот основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом резервов по сомнительной задолженности:
| Правила, по которым формируют резерв в бухучете | Правила, по которым формируют резерв в налоговом учете |
| Создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все, в том числе и малые предприятия (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) | Решение о создании резерва принимают самостоятельно. И только те, кто применяет метод начисления (п. 3 ст. 266 НК РФ) |
| Резерв создают по любой дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) | Резервы можно сформировать исключительно по дебиторской задолженности за товары, работы и услуги. Например, нельзя формировать резерв по договору займа (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318) |
| Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. При этом не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки вовсе пока не нарушены (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности) | Резервируют только те обязательства, что уже просрочены (п. 1 ст. 266 НК РФ) |
Таким образом, разница в методологии учета резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не позволяет формировать в бухучете резервы по правилам статьи 266 Налогового кодекса РФ.
Что такое резервы по сомнительным долгам
Периодичность отчислений в резерв зависит от сроков формирования бухгалтерской отчетности.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменения оценочных значений отражаются в бухучете в составе расходов того отчетного периода, в котором эти изменения произошли. Таким образом, отчисления в резерв нужно отражать в бухучете с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность, (ст. 15 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
В бухгалтерской отчетности дебиторскую задолженность показывайте за вычетом образованного резерва. Информацию о созданном резерве раскрывайте в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Такой порядок установлен пунктом 35 ПБУ 4/99.
О том, как учитывать создание резерва при налогообложении прибыли, см. Как в налоговом учете создать резерв по сомнительным долгам.
Если в бухучете организация создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную задолженность списывайте только за счет этого источника.
Порядок списания
Безнадежную дебиторскую задолженность списывайте в следующем порядке:
- соберите все документы, которые позволяют признать задолженность безнадежной (первичные документы, договоры, письма с претензиями к должнику, выписки из ЕГРЮЛ или справки налоговой инспекции о ликвидации должника, решения суда и другие документы);
- проведите инвентаризацию дебиторской задолженности и определите задолженность контрагентов, по которой истек срок исковой давности (которая является нереальной для взыскания по иным основаниям);
- подготовьте бухгалтерскую справку с обоснованием необходимости списания задолженности;
- оформите приказ руководителя о списании дебиторской задолженности.
Такой порядок предусмотрен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.
Бухучет: использование резерва
Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, учитываются на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В бухучете списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отразите проводкой:
Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76…)
– списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.
Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание безнадежной задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При списании разницы сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 62 (71, 73, 76…)
– списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.
Списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):
Дебет 007
– отражена списанная дебиторская задолженность.
В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
Пример отражения в бухучете использования резерва по сомнительным долгам
ЗАО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете.
Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за I квартал 2013 года составил 45 400 руб.
По результатам инвентаризации на 30 июня 2013 года в учете организации числилась:
1) сомнительная дебиторская задолженность организаций:
- ООО «Торговая фирма «Гермес»» – 170 700 руб. Срок погашения задолженности – 9 апреля 2013 года, срок задержки составил 82 дня;
2) безнадежная задолженность ОАО «Производственная фирма «Мастер»» в размере 45 400 руб. Во II квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 июня 2013 года срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.
По результатам инвентаризации на 30 июня 2013 года бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб.
Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.
В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб.
С учетом остатка резерва на 31 марта 2013 года и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва во II квартале 2013 года составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. – 45 400 руб. = 170 700 руб.
30 июня 2013 года бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.
Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:
- позволит снизить разницу между НУ и БУ расходов (доходов) по резервам;
- не надо тратить время на поиск собственного алгоритма подсчета сумм резервов;
- не нужно доказывать проверяющим, что собственная методика удовлетворяет требованиям в абз. 3 п. 70 приказа № 34н.
Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:
|
Срок неисполнения обязательств, дней |
Действия |
|
Менее 45 |
Не создавать |
|
От 45 до 90 |
В объеме 50% от суммы долга |
|
Свыше 90 |
На полную сумму долга |
При неиспользовании резервов в течение года, идущего за годом их отражения в учете, они должны быть списаны 31 декабря на счет 91, субсчет «Прочие доходы».
Пример
По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2017 в ООО «Про-Инвест» выявлено следующее:
|
Покупатели |
Срок оплаты |
Сумма долга, руб. |
Период неисполнения обязательств, дней |
Наличие гарантии оплаты |
Категория задолженности |
|
ИП Гаврилов И. И. |
15.01.2018 |
10 610 |
— |
Нет |
Неоплаченная |
|
ИП Кошкина К. К. |
30.11.2017 |
84 843 |
31 |
Нет |
Сомнительная |
|
ИП Голицын Н. Н. |
10.11.2017 |
36 456 |
51 |
Нет |
Сомнительная |
|
ООО «Глобэкс» |
05.11.2017 |
142 354 |
56 |
Залог |
Просроченная |
|
ООО «Дарий» |
01.11.2017 |
46 742 |
60 |
Нет |
Сомнительная |
|
ООО «Бартенев» |
01.08.2017 |
92 657 |
152 |
Нет |
Сомнительная |
При создании резерва в бухучете ООО «Про-Инвест» ориентируется на правила налогового учета.
По долгам ИП Гаврилова И. И. и ООО «Глобэкс» резервы не создаются, так как в 1-м случае задолженность не является просроченной, а во 2-м просрочена, но обеспечена залогом. Не создается резерв и по долгу ИП Кошкиной К. К., так как продолжительность неисполнения обязательств не достигла 45 дней.
По остальным покупателям созданы резервы:
|
Покупатели |
Сумма резерва |
Алгоритм расчета |
||||||
|
ИП Голицын Н. Н. |
18 228 = 36 456 × 50% |
В объеме 50% от суммы долга, так как просрочка оплаты в интервале 45–90 дней |
||||||
|
ООО «Дарий» |
23 371 = 46 742 × 50% |
|||||||
|
ООО «Бартенев» |
92 657 |
В полной сумме, так как просрочка платежа более 90 дней |
||||||
|
Итого О резервах по сомнительным долгам в налоговом учетеНаличие сведений о резервах по сомнительным долгам в бухгалтерском учете необходимо для информирования пользователей отчетности об объеме таких долгов в составе дебиторской задолженности. Организации должны создавать резерв по всем долгам своих покупателей, по которым истекли сроки оплаты и отсутствуют гарантии. ИП вправе создавать или не создавать сомнительный резерв по своему усмотрению. Порядок подсчета суммы резервов по сомнительным долгам в бухучете устанавливается организацией самостоятельно и в обязательном порядке фиксируется в ее учетной политике. Согласно пункту 44 Инструкции 102 предусмотрены следующие способы создания резерва по сомнительным долгам:
ЧАЩЕ ВЫБИРАЮТ ПЕРВЫЙ ВАРИАНТ, Т.Е. ПО КАЖДОМУ ДЕБИТОРУ Сумма дебиторской задолженности, признанной сомнительной, составляет сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» на конец отчетного периода (далее — рассчитанное сальдо). Сумма резервов по сомнительным долгам, относимая на расходы или доходы отчетного периода, определяется как разница между рассчитанным сальдо и сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам», числящимся в бухгалтерском учете на конец отчетного периода. Пример. Учетной политикой организации периодичность создания резерва установлена — на конец года. На 31.12.2019 по результатам инвентаризации дебиторской задолженности сомнительной признана задолженность в общей сумме 25 000 рублей. Бухгалтерские проводки ДТ 90-10 КТ 63 — создан резерв по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2019 — 25 000 руб. ДТ 51 КТ 62 — на р.сч. в 2020 году поступили деньги от дебитора (сумма задолженности по которому ранее была включена в резерв) — 5 000 руб. (условно) ДТ 63 КТ 62 списана за счет созданного резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженности, признанная безнадежной к получению (на дату ликвидации фирмы-контрагента или истечения срока исковой давности и др. ) — 8 000 руб. (условно) Остаток (предварительное сальдо) на КТе 63 счета на конец года = 25 000 — 8 000 руб. = 17 000 руб. Согласно пункту 48 Инструкции 102: Присоединение неиспользованных резервов по сомнительным долгам к доходу отчетного периода отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности»). Записи в бухгалтерском учете на 31.12.2020: С 01.01.2019 года организациям предоставлено право создавать резервы по сомнительным долгам и при соблюдении определенных условий включать их во внереализационные расходы (подп. 3.48 ст. 175 НК). В налоговом учете резервы по сомнительным долгам рассчитываются на последнее число отчетного (налогового) периода (в нашем примере на 31.12.2019). Размер резерва зависит от периода просрочки платежа.
Рекомендация Р-108/2019 — КпР «Резерв сомнительных долгов»В кризисных условиях любое предприятие может столкнуться с тем, что покупатели (дебиторы) не могут оплатить свои долги. В таком случае на балансе предприятия формируется сомнительная задолженность и создается резерв. Как отразить в бухгалтерском учете создание и списание резерва по сомнительным долгам, какие при этом формируются проводки — рассмотрим далее. Сомнительным долгом в бухгалтерском учете называют задолженность, не погашенную в соответствующие договору сроки и не обеспеченную гарантиями, вроде залога, поручительства и др. Резервы по этим долгам учитываются на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В бух.учете не существует точных правил для определения суммы резерва по сомнительной «дебиторке». Основанием для создания резерва может послужить инвентаризация дебиторской задолженности на отчетную дату. Резервы создаются в разрезе контрагентов-должников с учетом суммы их долга. Организация может не создавать резервы только тогда, когда есть уверенность, что контрагент погасит свою задолженность. Резервы являются оценочным значением и отражаются в доходах или расходах организации. В бухгалтерском учете создание резервов возможно только для долгов по счетам 62 и 76 в части расчетов по товарам и услугам. На задолженность по авансам выданным резервы не начисляются. Порядок создания резерва каждая организация разрабатывает сама и закрепляет в своей учетной политике. В бухгалтерской практике существуют 3 способа вычисления суммы резерва:
Сомнительный долг – это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой вероятностью не будет погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями. По сомнительным долгам организация должна создавать резерв (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Как создание резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете, расскажем в нашей консультации. Размер резерва нужно определять отдельно по каждому сомнительному долгу по результатам проведенной инвентаризации расчетов. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Конкретный порядок определения величины резерва устанавливается Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета. Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация при создании резерва по сомнительным долгам может воспользоваться порядком, предусмотренным для расчета налога на прибыль. Создаваемый резерв по сомнительным долгам относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов, т. е. относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Работа по созданию РФ начинается с выявления оснований, то есть определения у конкретных долгов признаков сомнительности. Как это происходит? Основания выявляются по итогам инвентаризации дебиторских задолженностей в конце отчётных периодов. Это регулярная работа, которая помогает своевременно провести деньги в фонд. Сроки формирования зависят от продолжительности задолженности:
Далее выбирают метод формирования РФ:
Списание резерва по сомнительному долгу, если его средства оказались невостребованными, происходит в конце календарного года. Проводки создание резерва по сомнительному долгу — Д91, К63. Когда долг признан безнадёжным и его надо списать через РФ — Д63, К60, 62, 76. Если должник погасил задолженность — Д63, К91. Для наглядности изучите пример расчета. Организация поставила партии товаров контрагентам на суммы:
Итак, у всех компаний просрочка больше 45 дней, значит начисляем резерв пропорционально давности долга и делаем проводки: Об этом свидетельствуют, в частности:
Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76. После того, как сомнительная задолженность признана нереальной для взыскания, в том числе в связи с истечением срока исковой давности, она подлежит списанию. В бухгалтерском учете начисление и использование резерва по сомнительным долгам отражается следующими проводками: Проводка Операция При этом если данная задолженность сохраняет статус сомнительной, то по ней вновь должен быть начислен резерв. Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:
В балансе в результате создания резерва:
Списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет. Резерв по сомнительным долгам в налоговом учетеИнтервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Так согласно п.4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам начисляется в зависимости от сроков нарушения должником своих обязательств по окончании соответствующего периода (квартала или года) по результатам инвентаризации задолженности. Согласно этой норме суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва следующим образом: Если срок нарушения должником своих обязательств по окончанию квартала (полугодия, 9 месяцев, года) не превышает 45 дней, то резерв по данной задолженности не создается. При просрочке от 46 дней до 90 дней включительно резервируется 50% суммы долга. Если должник не платит более 90 дней, резерв увеличивается до полной суммы долга. Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена. Если применяется интервальный или экспертный способ:
Статистический способ. Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется по данным Организации за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей. На последнее число каждого квартала (месяца) определяется величина резерва по формуле: Сумма резерва по сомнительным долгам определенного вида на последнее число квартала (месяца) = Сумма дебиторской задолженности этого вида на последнее число квартала (месяца) Х Доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности этого вида по данным организации. Если полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше – включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв). При статистическом способе:
Пример. Создание резерва по сомнительным долгам экспертным способом и его использование Согласно учетной политике компании резервы сомнительных долгов создаются экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж. В первой части нашей статьи про резервы по сомнительным долгам, создаваемым организациями – плательщиками налога на прибыль (общая система налогообложения – ОСН) в налоговом учете, мы рассмотрели общее понятие резервов по сомнительным долгам в налоговом учете. Резервы по сомнительным долгам, создаваемые в налоговом учете, – это один из способов законной оптимизации налога на прибыль. Представители налоговых органов неоднократно заявляли (в том числе в официальных письмах), что резервы по сомнительным долгам, создаваемые в составе внереализационных расходов организаций в соответствии со п.3.48 ст.175 Налогового кодекса Республики Беларусь, отличаются:
Делается акцент на то, что «это совсем другое». Мы, со своей стороны, придерживаемся позиции, что, несмотря на очевидные различия, схожесть между всеми указанными резервами есть. И схожесть немалая. И методологическая основа, и сама суть резервов весьма близки. В первой части мы об этом уже писали в части сравнения резервов по сомнительным долгам в налоговом и в бухгалтерском учете. У банков ещё понятнее: там бухгалтерский учет резервов = налоговый учет резервов. И должников банки оценивают, и сроки просрочки уплаты долга считают, и разный процент задолженности в зависимости от сроков просрочки в резервы попадает. Но мы тут говорим про резервы по сомнительным долгам, создаваемые в налоговом учете. Про практику создания, учета и восстановления резервов по сомнительным долгам в налоговом учете на примере конкретных расчетов. А также про влияние резервов по сомнительным долгам на налог на прибыль организаций. У нескольких клиентов – юридических лиц, которым наша организация оказывает бухгалтерские услуги, мы создаем в налоговом учете резервы по сомнительным долгам. По крайней мере, в 2019 году создавали. Создавать или нет Вам – читайте далее и принимайте решения. Мы постараемся подробно разъяснить практику создания резервов по сомнительным долгам в налоговом учете с учетом норм, предусмотренных Налоговым кодексом Республики Беларусь в редакции 2019 года (далее – Налоговый кодекс). Изложенную здесь информацию на данный момент Вы не найдете в других источниках. Это не просто «примите решение – проведите инвентаризацию – создайте резервы». Чтобы принять решение нужно понимать, что Вы делаете и, соответственно, осознавать последствия принятых решений. Подпунктом 3.48 пункта 3 статьи 175 Налогового кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов включается сумма резервов по сомнительным долгам, создаваемых в отношении дебиторской задолженности, не погашенной в установленный срок, в размере не более 5 процентов выручки от реализации с учетом НДС. При этом:
«Чистую» сумму резервов по сомнительным долгам, числящуюся в налоговом учете на конец любого отчетного периода (то есть «чистую» сумму, на которую уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль), можно определить как разницу между суммой внереализационных расходов (в части созданных резервов по пп. 3.48 п.3 ст.175 НК РБ) и суммой внереализационных доходов (в части «восстановленной» суммы резервов по пп.3.40 п.3 ст.174 НК РБ). Именно «чистая» сумма резервов по сомнительным долгам, по нашему мнению, отражает фактическую суть создания и учета резервов по сомнительным долгам. ОДНАКО! (и это самое важное в этой статье) 5 (Пятью) процентами от выручки от реализации с НДС в соответствии с пп.3.48 п.3 ст.175 Налогового кодекса ограничена не «чистая» сумма созданных резервов. 5% от выручки от реализации с НДС ограничена непосредственно числящаяся в составе внереализационных расходов сумма «созданных» в течение налогового периода резервов по сомнительным долгам. Эта сумма, как указано ранее, содержит в себе нарастающим итогом всю сумму «созданных» в течение налогового периода резервов по сомнительным долгам. В том числе и уже «восстановленную» (в связи с погашением просроченной дебиторской задолженности) в составе внереализационных доходов сумму резервов по сомнительным долгам. Указанная позиция подтверждена налоговыми органами (нами направлялся соответствующий запрос). По поводу обозначенного ограничения отметим нашу позицию: 1. Значительно снижается экономическая целесообразность создаваемых резервов при увеличении сложности администрирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете. Норма пп.3.48 п.3 ст.175 Налогового кодекса предусматривает одновременное ведение и совмещение (что весьма непросто):
Не забываем, что необходимо провести сверку с дебиторами (даже просто документальную). А ещё в части созданных в налоговом учете резервов по сомнительным долгам отсутствует перенос убытков (читайте подробнее – статья скоро будет опубликована). Ниже приведены примеры расчета, создания и списания (восстановления) резервов по сомнительным долгам в налоговом учете – Вы можете сами сравнить и проанализировать эффективность. 2. Не до конца понятно, что необходимо делать, если выручка от реализации по итогам, например, 3-го квартала нарастающим итогом снизилась по сравнению со 2-м кварталом (например, возврат товара или корректировочные акты к накладным при отсутствии отгрузок либо незначительных отгрузках в 3-м квартале). А по итогам 2-го квартала в налоговом учете были созданы резервы по сомнительным долгам по максимальному ограничению – в размере 5% от выручки от реализации с НДС. При этом учитываются, как мы уже указали, не «чистые» резервы, а только «созданные» резервы по сомнительным долгам, то есть учтенные во внереализационных расходах. Например: Внимание – так делать НЕЛЬЗЯ. Как нужно делать – читайте выше, а с правильным примером по созданию резервов и таблицами знакомьтесь ниже. Приводим таблицы по методу «чистых» резервов по сомнительным долгам исключительно для примера и понимая того, что же такое резервы. Чтобы Вы могли самостоятельно проанализировать необходимость и эффективность создания резервов по сомнительным долгам в налоговом учете. Метод создания резервов в налоговом учете по «чистым» резервам, на наш взгляд, был бы более целесообразен и понятен. В данном методе рассмотрено, как велся бы учет создания и восстановления резервов по сомнительным долгам, если бы 5%-ное ограничение от выручки от реализации с НДС было установлено в отношении общей «чистой» суммы резервов по сомнительным долгам, созданной (числящейся) в налоговом учете на конец каждого отчетного периода. Ориентируемся на графу «”Чистые” резервы по итогам N-го квартала». Итоговая сумма резервов по сомнительным долгам, которую можно было бы учесть в налоговом учете, выделена красным цветом 2019 год Квартал 1 О корректировке резерва по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете\r\n\r\n К сожалению, редкая компания в условиях кризиса может похвастаться отсутствием у нее дебиторской задолженности. Более того, именно в последнее время у многих организаций наблюдается усиленный рост «дебиторки». Чтобы получить хотя бы какой-то плюс из всей этой ситуации, организации могут с нового года начать формировать резерв по сомнительным долгам. Это позволит уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, не дожидаясь, когда задолженность перейдет в разряд безнадежных долгов. Правда, формировать резерв могут только те компании, которые при расчете налога на прибыль используют метод начислений. \r\n\r\n \r\n\r\n Рассмотрим порядок формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. \r\n\r\n \r\n\r\n Необходимо также учитывать, что в формировании резерва участвует не вся возникшая дебиторская задолженность, а только та, что образовалась в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Таким образом, задолженность, образовавшаяся, например, в связи с перечислением вами аванса и невыполнением поставщиком своих обязательств по поставке в ваш адрес товаров (работ, услуг) формировать резерв не должна. С такой позицией согласен и Минфин (письмо от 17.06.09 № 03-03-06/1/398). \r\n\r\n К сожалению, редкая компания в условиях кризиса может похвастаться отсутствием у нее дебиторской задолженности. Более того, именно в последнее время у многих организаций наблюдается усиленный рост «дебиторки». Чтобы получить хотя бы какой-то плюс из всей этой ситуации, организации могут с нового года начать формировать резерв по сомнительным долгам. Это позволит уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, не дожидаясь, когда задолженность перейдет в разряд безнадежных долгов. Правда, формировать резерв могут только те компании, которые при расчете налога на прибыль используют метод начислений. Поясним, в чем смысл создания такого резерва. В обычной ситуации организация может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы долгов только тогда, когда эти долги станут безнадежными (чаще всего это происходит через три года, после истечения срока исковой давности). А организации, формирующие резерв, могут уменьшать базу на сумму отчислений в такой резерв гораздо раньше. Суммы отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). А затем, когда сомнительная задолженность переходит в разряд безнадежной, сумма безнадежного долга списывается за счет сформированного резерва. Рассмотрим порядок формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете. Так, задолженность, срок образования которой к концу отчетного периода, составит свыше 90 календарных дней, в сумму создаваемого резерва включается полностью. Та задолженность, которая имеет «возраст» от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается в размере 50 процентов. Соответственно, задолженность со сроком возникновения до 45 дней не будет увеличивать сумму создаваемого резерва вообще. Такой порядок следует из пункта 4 статьи 266 НК РФ. При этом в расчет следует брать задолженность с учетом предъявленной суммы НДС (письмо Минфина России от 09.07.04 № 03-03-05/2/47). Некоторые наши клиенты интересуются, зависит ли право на создание резерва по сомнительным долгам в целях исчисления налога на прибыль от наличия подтверждения дебитором суммы своей задолженности? Нет, не зависит, так как подобного условия в Налоговом кодексе не содержится. И Минфин России в письме от 26.07.06 № 03-03-04/1/612 это подтверждает. Похожие записи:
|